18/09/2026
DICHIARAZIONE INFEDELE A CREDITO , SANZIONE SULLA ECCEDENZA EFFETTIVAMENTE UTILIZZATA
Le norme sanzionatorie che regolano la casistica della dichiarazione infedele prevedono che, qualora dal dichiarativo del caso emerga un credito superiore a quello effettivamente spettante, la penalità vada parametrata non all’intero minor credito accertato, bensì alla quota concretamente utilizzata in eccedenza. Si mettono quindi in relazione due momenti concettualmente distinti: l’infedeltà dichiarativa in senso stretto e il successivo utilizzo del credito, situazione che è in realtà già oggetto di un autonomo regime sanzionatorio.
La disciplina sanzionatoria della dichiarazione infedele presenta una particolarità quando l’errore commesso dal contribuente non determina l’emersione di una maggiore imposta, ma l’indicazione di un credito superiore a quello effettivamente spettante. In questa ipotesi la quantificazione della sanzione non dipende infatti necessariamente dall’intero ammontare del credito indebitamente dichiarato, assumendo rilievo l’utilizzo che di quell’eccedenza sia stato concretamente effettuato.
Il riferimento normativo va all’art. 1, comma 2 del D.Lgs 471/1997, che disciplina l’infedeltà della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. Disposizione che, nell’individuare la base sulla quale applicare la sanzione – oggi pari al 70% post modifiche del “Decreto Sanzioni”, ridotta al 50% nel caso di presentazione di un’integrativa – prende in considerazione non soltanto la maggiore imposta dovuta, bensì anche la differenza del credito utilizzato rispetto a quello effettivamente spettante.
Il contesto di riferimento e le conseguenze per gli operatori
La previsione in questione produce effetti rilevanti sul piano operativo, in quanto per chi dichiara infedelmente un credito non è sufficiente constatare che, a seguito del controllo, l’eccedenza indicata nel modello debba essere ridotto: bisogna piuttosto verificare anche in quale misura il contribuente abbia effettivamente utilizzato quel credito dichiarato in eccedenza.
Si consideri una Srl:
che, per un determinato periodo d’imposta, ha presentato il modello Redditi SC indicando un credito IRES pari a 100.000 euro;
alla quale, a seguito di accertamento, viene recuperato un componente negativo indebitamente dedotto,
con il credito effettivamente spettante che viene pertanto rideterminato in 40.000 euro. In questa ipotesi l’infedeltà dichiarativa porta quindi all’esposizione di un maggior credito pari a 60.000 euro.
Ipotizziamo tuttavia che, prima dell’emissione dell’atto di accertamento, la società abbia utilizzato in compensazione soltanto 25.000 euro di quel credito (inizialmente pari a 100.000 euro) risultante dalla dichiarazione; motivo per cui l’utilizzo rimane evidentemente e per intero compreso nel credito effettivamente spettante, così come rideterminato dall’autorità fiscale in misura pari a 40.000 euro. Non emerge pertanto alcuna differenza tra il credito utilizzato e quello spettante, sulla quale andrebbe parametrata la sanzione proporzionale detta in precedenza per l’infedele dichiarazione – penalità che non trova dunque applicazione.
Il risultato cambierebbe se la società avesse utilizzato 70.000 euro di credito: questo perché, se il credito realmente spettante a seguito di accertamento è soltanto di 40.000 euro, la differenza rilevante (utilizzo della parte non spettante) diventa pari a 30.000 euro. Su questo importo, e non invece sull’intero maggior credito di 60.000 euro esposto in dichiarazione e poi negato a seguito di ripresa da parte dell’Amministrazione finanziaria, va calcolata la sanzione per infedeltà, in questo caso pari a 21.000 euro (30.000 x 70%).
L’asimmetria sistematica favorevole al contribuente
La regola merita attenzione perché introduce, all’interno della disciplina dell’infedeltà dichiarativa, un elemento che sotto il profilo complessivo del sistema sanzionatorio potrebbe apparire non del tutto lineare. Questo perché l’infedeltà e utilizzo del credito operano su piani differenti.
A rigore, infatti, la correttezza della dichiarazione dovrebbe essere valutata nel momento in cui questa viene presentata; se, come visto, il contribuente espone un credito di 100.000 euro quando ne spettano soltanto 40.000, la dichiarazione contiene già in quel momento un dato non corretto – indipendentemente dalla circostanza che l’eccedenza venga successivamente utilizzata.
L’utilizzo del credito costituisce invece una condotta ulteriore, per la quale lo stesso D.Lgs 471/1997 contiene un autonomo apparato sanzionatorio. L’art. 13, commi 4 e ss. disciplina infatti le conseguenze derivanti dall’utilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, secondo le rispettive condizioni e misure sanzionatorie. Sotto il profilo concettuale i due momenti dovrebbero dunque rimanere distinti, in quanto:
da una parte vi è la rappresentazione non corretta della posizione fiscale nella dichiarazione;
dall’altra l’eventuale successivo impiego del credito che da quella dichiarazione emerge.
È proprio per questo che la formulazione dell’art. 1, comma 2 assume particolare interesse, dato che il legislatore – pur muovendosi nell’ambito della punizione per il dichiarante infedele – ha scelto di collegare la relativa quantificazione, laddove venga dichiarato un credito superiore a quello spettante, non alla mera eccedenza cartolare bensì alla quota che abbia trovato concreta utilizzazione.
In tutto ciò l’elemento di maggiore interesse è però dato dal fatto che, pur trattandosi, come già visto, di una sorta di “smagliatura sistematica” nel comparto sanzionatorio, la disposizione va in definitiva a premiare il contribuente. O meglio, lo può premiare nella misura in cui:
a parità di infedeltà dichiarativa, quindi di differenza di debito o di credito risultante dal modello del caso,
nelle ipotesi in cui vi sia per l’appunto un credito il contribuente non sarà in alcun modo assoggettato a penalità alcuna.
